За что наказали «Лабораторию Касперского». Как и когда необходимо считать НДС

5 июля 2011 года Высший арбитражный суд РФ рассмотрел спор между ЗАО «Лаборатория Касперского» и Инспекцией ФНС РФ №33 по г. Москве (дело №А40-167992/09-13-1421). Речь шла о решениях, принятых налоговой инспекцией по поводу исчисления налога на добавленную стоимость (НДС)

АНТОН СТРУЖКОВ, генеральный директор ООО «Юридический Центр «Глосса»

Сразу отметим, что в вынесенном постановлении Высший арбитражный суд РФ склонился на сторону налогового органа, что привело к негативным последствиям для налогоплательщика. Этот судебный акт является окончательным и в рамках российской судебной системы обжалованию не подлежит.

Мнение суда в данном случае имеет значение не только для «Лаборатории Касперского», но и для всех российских производителей программного обеспечения, которые продают права на него на территории России и за рубеж.

Немного об НДС

НДС является так называемым косвенным налогом и существует в России довольно давно – с 1992 года, т.е. появился почти одновременно с переходом к рыночной экономике.

Косвенный налог противопоставляется прямому налогу и предполагает, что при продаже товара (работы, услуги) к его стоимости прибавляется определенная надбавка, которая по цепочке перепродавцов поступает государству. Идея косвенного налога в том, что вся его тяжесть в итоге ложится на конечного покупателя, а уплата государству производится частями – по доле от каждого перепродавца.

Представим, например, что Компания Б покупает у Компании А компьютер за 100 руб., а затем продает его за 150 руб. Компании В. Предположим, сделки происходят «в сферическом вакууме», т.е. не будет учитывать налоговое законодательство.

Схема 1. Продажа компьютера по цепочке без НДС («в вакууме»)

Теперь учтем налоговое законодательство в части НДС. Операция по продаже компьютера связана с переходом права собственности и является реализацией товара (ст.39 НК РФ). В данном случае реализаций две, и обе являются объектом налогообложения НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ).

Схема 2. Продажа компьютера по цепочке с НДС (с учетом действующего законодательства)

Первая реализация – это продажа компьютера Компанией А Компании Б за 100 руб. При продаже Компания А обязана (п.1 ст.168 НК РФ) увеличить стоимость на 18% (налоговая ставка НДС – п.3 ст.164 НК РФ), т.е. на 18 руб. Общая сумма счета, который Компания А выставит Компании Б, составляет 118 руб., из которых 100 руб. причитается Компании А, а 18 руб. – это НДС, который причитается государству. Несмотря на то что платит НДС в составе цены компьютера Компания Б, налогоплательщиком по этой операции считается Компания А (т.к. именно она осуществила реализацию).

Вторая реализация – это продажа этого же компьютера Компанией Б Компании В за 150 руб. При этом Компания Б также обязана увеличить сумму счета на 18%, т.е. на 27 руб. Сумма счета составит 177 руб., из которых 150 руб. причитаются Компании Б, а 27 руб. – государству. Рассмотрим эти 27 руб. чуть подробнее.

Поскольку налогоплательщиком в данном случае является Компания Б, то обязанность по уплате этого НДС государству несет она. Однако часть этого налога уже заплатила государству Компания А, когда продавала компьютер Компании Б (в размере 18 руб.). Данный факт должен быть учтен, иначе НДС будет не косвенным налогом, а налогом с оборота. Поэтому Компания Б при исчислении размера налога, который она должна отдать государству, имеет право вычесть из 27 руб., начисленных со второй реализации, те 18 руб., которые она заплатила в составе цены при покупке компьютера у Компании А: 27 руб. – 18 руб. = 9 руб.

Такое право называется «правом на вычет», а под вычетом понимается та сумма, на которую можно уменьшить сумму налога, начисленную с реализации (ст.171 НК РФ). Специалисты называют НДС, который налогоплательщик уже заплатил в составе цены приобретенного товара (работы, услуги), «входящим НДС».

Как видно, вся тяжесть НДС будет ложиться на последнего приобретателя компьютера – Компанию В. При этом сам последний покупатель непосредственно в бюджет ничего не платит, он может вообще не являться плательщиком НДС – например, покупатель-физлицо в магазине.

Пункт 2 ст.171 НК РФ говорит о том, что компания вправе уменьшить начисленный НДС не только на вычеты по товарам (работам, услугам), приобретаемым для перепродажи, но и вообще по всем товарам (работам, услугам), которые приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

Например, если Компания Б, кроме компьютера (который она приобретала для перепродажи), заказала рекламу, целью которой была продажа этого компьютера, то «входящий НДС» по рекламной услуге можно принять к вычету.

Схема 3. «Входящий НДС» может быть разным

Допустим, рекламные услуги стоили 25 руб. При продаже их Компании Б, Рекламная компания добавила НДС в размере 4,5 руб. и выставила счет на 29,5 руб.

Тогда Компания Б имеет право не только вычесть тот НДС, который она уплатила Компании А в составе цены компьютера (18 руб.), но и НДС, который она уплатила в составе цены рекламных услуг (4,5 руб.).

Достаточно просто представить себе, как этот порядок распространяется на неограниченное число контрагентов (прямоугольников в наших схемах). Контрагенты образуют цепочки, реализуя друг другу товары, работы и услуги, как бы накапливая НДС, каждый на свою добавленную стоимость. Каждый из контрагентов в цепочке отдает свой кусочек НДС государству, применяя вычеты, полученные от предыдущего контрагента. Как уже было сказано выше, полная тяжесть НДС всегда «ложится» на конечного приобретателя.

То, что мы рассмотрели, можно назвать идеальной ситуацией. В реальности ситуации, как правило, значительно сложнее. Например, некоторые из операций не облагаются НДС. Предположим, Компания Б в отчетном периоде совершила следующие операции:

• Купила компьютер у Компании А за 118 руб., в т.ч. 18 руб. НДС.
• Продала этот компьютер Компании Б за 177 руб., в т.ч. 27 руб. НДС.
• Купила рекламные услуги у Рекламной компании 1 за 29,5 руб., в т.ч. НДС 4,5 руб., цель рекламных услуг – продажа компьютера.
• Сдала в аренду квартиру, находящуюся в России, принадлежащую ей на праве собственности, за 200 рублей. Такая операция не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС (пп.10 п.2 ст.149 НК РФ).
• Купила рекламные услуги у Рекламной компании 2 за 23,6 руб., в т.ч. НДС 3,6 руб., цель рекламных услуг – сдача в аренду квартиры.

Схема 4. «Входящий НДС» не всегда может быть принят к вычету

С тем НДС, который Компания Б уплатила в составе цены Компании А (18 руб.) и Рекламной компании 1 (4,5 руб.), все понятно – он попрежнему принимается к вычету, а налог, который Компания Б должна будет отдать государству, вычисляется как: 27 руб. – 18 руб. – 4,5 руб. = 4,5 руб.

Что же делать с НДС, который Компания Б уплатила в составе цены за услуги по рекламе аренды квартиры Рекламной компании 2? Как уже было сказано выше, Компания Б вправе уменьшить начисленный НДС по товарам (работам, услугам), которые приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (п.2 ст.171 НК РФ). Но реализация услуг по аренде квартиры не облагается НДС (пп.10 п.2 ст.149 НК РФ), а рекламные услуги у Рекламной компании 2 приобретались именно для того, чтобы сдать в аренду квартиру.

Ответ на этот вопрос дает ст.170 НК РФ. В случае если Компания Б приобретает услуги (например, рекламные), используемые для операций по реализации услуг (например, услуги по аренде квартиры), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС, то «входной НДС» по таким услугам учитывается в стоимости таких услуг, т.е. может быть отнесен на затраты (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ).

Говоря простым языком, «входящий НДС» по услугам Рекламной компании 2 уменьшит налог на прибыль Компании Б. В нашем случае налогооблагаемая база по налогу на прибыль для Компании Б станет меньше на 3,6 руб. Вычет же по НДС в размере 3,6 руб. неприменим, поскольку «косвенность» этого налога закончилась на Компании Б – дальше НДС перестал накапливаться по цепочке контрагентов, т.к. реализация услуг, необлагаемых НДС (сдача в аренду квартиры), прервала эту цепочку.

Соответственно в этой схеме к вычету принимаются две суммы НДС – от Компании А (18 руб.) и от Рекламной компании 1 (4,5 руб.). Сумма НДС от Рекламной компании 2 (3,6 руб.) к вычету не принимается, а уменьшает налог на прибыль (входит в себестоимость услуг по сдаче в аренду квартиры).

Такое положение вещей имеет место из-за того, что реализация одних товаров (работ, услуг) облагается НДС, а реализация других – нет. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абз.7 п.4 ст.170 НК РФ). Несмотря на очевидность требования, последствия его несоблюдения достаточно суровы – при отсутствии такого раздельного учета НДС не подлежит вычету и в расходы по налогу на прибыль не включается (абз.8 п.4 ст.170 НК РФ). При больших суммах затрат суммы НДС могут быть весьма внушительны.

Когда НДС не начисляется?

Есть еще один важный момент, который стоит осветить, прежде чем приступить непосредственно к описанию дела.

По умолчанию все операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежат налогообложению НДС, налог исчисляется и уплачивается по соответствующей ставке (с учетом вычетов). Для того чтобы НДС не уплачивался, необходимы какие-то специальные основания. С одним из таких оснований мы уже столкнулись – это операции, прямо перечисленные в ст.149 НК РФ, так называемые операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Вообще все основания можно сгруппировать следующим образом (п.2 ст.170 НК РФ):

• Операция не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения), как указанная в ст.149 НК РФ.
• Операция совершена не на территории РФ. По закону реализация признается объектом налогообложения НДС только тогда, когда она совершена на территории РФ (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ).
• Лицо, осуществившее операцию по реализации, не является налогоплательщиком НДС (например, организация применяет УСН) или лицо освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика в порядке, указанном в ст.145 НК РФ.
• Операция не признается реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

Сосредоточимся на первых двух основаниях, т.к. они имели значение для дела ЗАО «Лаборатория Касперского». Как мы увидим, компания совершала всего три типа операций – операции первого типа подлежали налогообложению НДС, а для второго и третьего типа НДС не возникал именно по этим двум основаниям – как не подлежащие налогообложению по ст.149 НК РФ и как совершенные не на территории РФ.

Суть спора ЗАО «Лаборатория Касперского» и ИФНС РФ №33 по г. Москве

Содержание спора можно понять, прочитав судебные акты по делу (находятся в свободном доступе на сайте Высшего арбитражного суда РФ – kad.arbitr.ru).

Основным видом деятельности ЗАО «Лаборатория Касперского» (далее – общество) является разработка и реализация программ для ЭВМ. Реализация (продажа) разработанных программ осуществлялась следующими способами:

• Посредством реализации экземпляров программ на территории РФ. Согласно п.1 ст.146 НК РФ такие операции подпадают под объект обложения НДС.
• Посредством передачи авторских прав покупателям-резидентам РФ. В соответствии с пп.26 п.2 ст.149 НК РФ такие операции освобождаются от обложения НДС.
• Посредством передачи авторских прав покупателям-нерезидентам РФ. Согласно пп.4 п.1 и п.1.1 ст.148 НК РФ местом реализации таких услуг территория РФ не признается. Поэтому на основании ст. 146 НК РФ объект обложения НДС при осуществлении названных операций не возникает.

При реализации разработанных программ вышеуказанными способами у общества возникали расходы, в том числе в связи с уплатой НДС, которые можно отнести к каждому из перечисленных способов реализации (далее – расходы, непосредственно связанные с разработкой программ для ЭВМ). Как мы выяснили, НДС в составе расходов, непосредственно связанных с разработкой программ для ЭВМ, экземпляры которых реализовались в дальнейшем на территории РФ, можно принимать к вычету (абз.3 п.4 ст.170 НК РФ). НДС же в составе расходов, непосредственно связанных с разработкой программ, реализация которых осуществлялась двумя другими способами, не может быть принят к вычету и должен быть отнесен на расходы по налогу на прибыль, т.е. войти в себестоимость (абз.2 п.4 ст.170 НК РФ).

Именно так ЗАО «Лаборатория Касперского» поступало, и в этой части между обществом и инспекцией разногласия отсутствовали.

Претензии налоговой инспекции касались так называемых общехозяйственных расходов: аренда помещений, ремонт и перепланировка арендуемых помещений и т.д. В отношении таких расходов нельзя сказать с уверенностью, что они непосредственно связаны с разработкой программ для ЭВМ, распространяемых определенным способом. С помощью таких расходов создается продукт, имеющий коммерческую ценность, а на способ распространения они никак не влияют. Поскольку продукция ЗАО «Лаборатория Касперского» высоко ценится не только в России, но и за рубежом, то доля зарубежных продаж была немалой.

Как нужно поступать в таких случаях, говорит абз.4-5 п.4 ст.170 НК РФ: необходимо определить пропорцию исходя из стоимости проданных за отчетный период (квартал) программ, операции по реализации которых подлежат налогообложению, и программ, проданных за тот же период, операции по реализации которых освобождены от налогообложения. С помощью полученной пропорции необходимо определить, какая часть из «входящего НДС» по общехозяйственным расходам принимается к вычету, а какая учитывается в стоимости.

Именно порядок определения этой пропорции и стал камнем преткновения в споре ЗАО «Лаборатория Касперского» с налоговой инспекцией.

Точная формулировка правила определения пропорции звучит так: «Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период».

Схема 5. Способы реализации программ ЗАО «Лаборатория Касперского» и расходы

Если эту формулировку трактовать строго, то видно, что для определения пропорции необходимо выделить два вида операций по реализации:

• подлежащие налогообложению НДС;
• освобожденные от налогообложения НДС.

Соответствующий показатель должен быть в числителе пропорции. В знаменателе пропорции, как следует из этой же формулировки, должна стоять общая стоимость проданных программ.

Вопрос встал относительно того объема реализации, который пришелся на передачу авторских прав нерезидентам РФ. Объект налогообложения в этом случае отсутствует и, по мнению налогоплательщика, освободить такую операцию от НДС нельзя, т.к. нельзя убрать то, чего и так нет. Кроме того, перечень операций, освобождаемых от налогообложения, указан в ст.149 НК РФ, и передача авторских прав нерезидентам (т.е. реализация не на территории РФ) в нем отсутствует.

При формировании учетной политики ЗАО «Лаборатория Касперского» приняло достаточно важное решение, которое в дальнейшем, к сожалению, оказалось ошибочным. При определении этой пропорции было решено относить на себестоимость суммы НДС, уплаченные в составе общехозяйственных расходов, в пропорции только исходя из реализации по Способу 2, поскольку только эти операции освобождаются от НДС. Суммы «входящего НДС» по общехозяйственным расходам, принимаемым к вычету, определялись исходя из реализации как по Способу 1, так и по Способу 3.

НДС к вычету по общехозяйственным расходам вычислялся так:

НДС, относимый на себестоимость, определялся так:

С таким подходом категорически не согласилась налоговая инспекция. По ее мнению, реализация по Способу 3 не может быть учтена при расчете пропорции НДС по общехозяйственным расходам, принимаемой к вычету, соответствующие суммы должны учитываться в составе затрат в соответствии со ст.171, пп.2, 4 ст.170 НК РФ.

Интересно, что с ЗАО «Лаборатория Касперского» согласились три судебные инстанции: Арбитражный суд г. Москвы, Девятый арбитражный апелляционный суд и Федеральный арбитражный суд Московского округа. Однако судебные акты не устроили инспекцию, и она обратилась с надзорной жалобой в высшую судебную инстанцию арбитражной системы страны – Высший арбитражный суд РФ. По практике само по себе рассмотрение дела по существу в ВАС РФ маловероятно, и «неинтересные» дела надзорной инстанцией не рассматриваются. Однако в данном случае коллегия судей сочла дело интересным, и оно было передано в Президиум ВАС РФ для рассмотрения.

При передаче дела в Президиум ВАС РФ, суд указал, что «…при совершении операций, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается, так и операций, освобожденных от налогообложения, налогоплательщиками НДС в бюджет не перечисляется, и поэтому предъявление его к вычету противоречит положениям главы 21 Кодекса».

5 июля 2011 года дело было рассмотрено, все предыдущие судебные акты были полностью отменены, в удовлетворении требований ЗАО «Лаборатория Касперского» было отказано. Полностью Постановление ВАС РФ на момент написания настоящей статьи не составлено, но понятно, что суд руководствовался логикой, не позволяющей принять к вычету ту долю НДС по общехозяйственным расходам, которая приходится на реализацию авторских прав на программное обеспечение за рубеж.

Как следует из текста Определения ВАС РФ от 18.04.2011, ЗАО «Лаборатория Касперского» не вело учет сумм НДС в части, приходящейся на операции, местом реализации которых территория РФ не является.

Если это действительно так, то последствия принятого судебного акта для налогоплательщика плачевны – как уже было указано выше, при отсутствии такого раздельного учета НДС не подлежит вычету и в расходы по налогу на прибыль не включается (абз.8 п.4 ст.170 НК РФ). Это значит, что соответствующие суммы НДС компания не сможет отнести на себестоимость продукции и уменьшить налог на прибыль за соответствующие периоды.

***

Принятое Постановление ВАС РФ по делу ЗАО «Лаборатория Касперского» имеет значение для любых отечественных компаний, разрабатывающих программное обеспечение и продающих его не только в России, но и за рубежом.

Рекомендации, которые можно сформулировать по итогам рассмотрения дела, просты и лежат на поверхности: учетная политика организации должна предусматривать правила определения пропорции «входящего НДС» по общехозяйственным расходам, которые будут относить долю расходов, приходящуюся на реализацию программного обеспечения за рубеж, к себестоимости продукции, а не к вычетам по НДС. Отнесение этой доли к себестоимости будет уменьшать налог на прибыль, но не НДС.

При этом крайне важным моментом является необходимость ведения раздельного учета сумм НДС по соответствующим долям, иначе налоговые последствия будут крайне негативными.

Если доля реализации, не подлежащей налогообложению НДС, незначительна, то компании не о чем беспокоиться – налогоплательщик вправе относить все суммы «входящего НДС» к вычету, если доля производственных расходов, совершаемых в целях операций, не облагаемых НДС, не превышает 5% всех производственных расходов (абз.9 п.4 ст.170 НК РФ).

Пора уходить в оффшор. И будет "Касперский" мальтийской фирмой

Да, оффшоры - наше всё! Лучше уйти в такую зону, где нет НДС / VAT.

Комментарии могут оставлять только зарегистрированные пользователи